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走私普通貨物罪中，稅率是影響偷漏稅款計(jì)核的重要因素之一。關(guān)于稅率的爭(zhēng)議主要發(fā)生在協(xié)定稅率的適用上，即被告人是否可以主張以協(xié)定稅率來(lái)計(jì)核偷逃稅款的金額。在協(xié)定稅率為零的情況下，這一主張能否成立，對(duì)于走私罪的定罪具有直接的影響。結(jié)合海關(guān)總署與人民法院已生效判決，筆者對(duì)協(xié)定稅率在走私犯罪中的適用做如下分析。
一、 走私普通貨物罪中是否有適用協(xié)定稅率的可能？
《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第十條第二款規(guī)定，“原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)的進(jìn)口貨物，適用協(xié)定稅率。”很顯然，區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定所創(chuàng)設(shè)的協(xié)定稅率，都是針對(duì)正常的貿(mào)易活動(dòng)作為受益對(duì)象的，走私犯罪不在締約國(guó)訂立協(xié)定稅率的意圖之內(nèi)。那么，協(xié)定稅率在走私犯罪中還有適用的可能性嗎？
針對(duì)這一問(wèn)題，海關(guān)總署關(guān)稅征管司做出了明確。
2017年7月18日，《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于涉嫌走私普通貨物案件稅款計(jì)核適用稅率問(wèn)題的復(fù)函（稅管函[2017]74號(hào)）》規(guī)定，“青島海關(guān)：《青島海關(guān)關(guān)于涉嫌走私普通貨物案件稅款計(jì)核適用稅率相關(guān)問(wèn)題的函》(青關(guān)稅函[2017]259號(hào))收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)將有關(guān)意見(jiàn)函復(fù)如下：經(jīng)核對(duì)，稅號(hào)4101202090和4103909090均屬于《中國(guó)－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》降稅清單商品，原產(chǎn)地判定標(biāo)準(zhǔn)(章改變)和協(xié)定稅率 (0％)均相同。如經(jīng)你關(guān)核對(duì)，企業(yè)確系按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)＜中華人民共和國(guó)政府和秘魯共和國(guó)政府自由貿(mào)易協(xié)定＞項(xiàng)下進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》(海關(guān)總署令第186號(hào))的有關(guān)規(guī)定申報(bào)并提交了真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，則有關(guān)涉嫌走私普通貨物應(yīng)按照《中國(guó)－秘魯自由貿(mào)易協(xié)定》項(xiàng)下的協(xié)定稅率計(jì)核稅款?！?/span>
由此可以看出，海關(guān)總署關(guān)稅征管司認(rèn)為，走私犯罪中有可能適用協(xié)定稅率。但要使用協(xié)定稅率，必須符合特定的條件。
二、 走私普通貨物罪中適用協(xié)定稅率的條件
協(xié)定稅率在走私犯罪中的適用并非是無(wú)條件的。依據(jù)《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于涉嫌走私普通貨物案件稅款計(jì)核適用稅率問(wèn)題的復(fù)函（稅管函[2017]74號(hào)）》的前述規(guī)定，被告人只有依據(jù)區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定申報(bào)并提交了真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，才能夠適用協(xié)定稅率。這樣的限制條件，基本上將協(xié)定稅率的適用限定在低報(bào)價(jià)格但貨物原產(chǎn)地單證齊全的極少數(shù)走私犯罪案件中。絕大多數(shù)走私犯罪中，被告人均未依據(jù)區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定提出過(guò)申報(bào)，也不能提交真實(shí)有效的原產(chǎn)地證書和其他單證，因此不符合適用協(xié)定稅率的條件。
人民法院的已生效判決與關(guān)稅征管司的復(fù)函內(nèi)容是一致的。
在 （2016）浙01刑初171號(hào) https://www.itslaw.com/
楊建偉、陳鵬宇走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，杭州市中級(jí)人民法院認(rèn)為，
“被告人從蕭山機(jī)場(chǎng)，通過(guò)攜帶入境的方式，走私從香港博覽會(huì)購(gòu)進(jìn)的珠寶。被告人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適用中國(guó)與東盟之間的協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款金額，但卻未就貨物的原產(chǎn)地提供確切證據(jù)。杭州市中級(jí)人民法院對(duì)上述辯護(hù)意見(jiàn)不予認(rèn)可”。
在 （2016）粵04刑初62號(hào) https://www.itslaw.com/
關(guān)統(tǒng)輝、李錦棋走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，珠海市中級(jí)人民法院判決認(rèn)為，“關(guān)于被告人關(guān)統(tǒng)輝、許正榮的辯護(hù)人所提涉案燕窩來(lái)自東盟國(guó)家，而非原產(chǎn)地國(guó)別不明，核稅證明書應(yīng)適用中國(guó)與東盟國(guó)家的協(xié)定稅率0%計(jì)核偷逃稅款的辯護(hù)意見(jiàn)及辯護(hù)人在庭審中提交的央廣網(wǎng)等網(wǎng)站登載的新聞報(bào)道是否采信的問(wèn)題。綜上，如需適用協(xié)定稅率，相應(yīng)的進(jìn)出口貨物除必須原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)外，還必須具備貨物的有效原產(chǎn)地證書正本或者原產(chǎn)地聲明文件、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、運(yùn)輸單證等其他商業(yè)單證（有特殊規(guī)定的除外），否則即便是原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國(guó)或地區(qū)的貨物，也不能適用協(xié)定稅率。”
結(jié)合海關(guān)總署關(guān)稅征管司的規(guī)定以及人民法院的生效判決可以看出，走私普通貨物案件中，要按照協(xié)定稅率計(jì)核被告人偷逃稅款的金額，必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：相應(yīng)的進(jìn)出口貨物除必須原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)外，還必須具備貨物的有效原產(chǎn)地證書正本或者原產(chǎn)地聲明文件、貨物的商業(yè)發(fā)票正本、運(yùn)輸單證等其他商業(yè)單證。這意味著，在繞關(guān)走私、水客走私以及將一般貿(mào)易進(jìn)口偽報(bào)為跨境電商貿(mào)易方式等走私方式中，由于被告人故意逃避向海關(guān)申報(bào)的義務(wù)，無(wú)法提供一般貿(mào)易項(xiàng)下的商業(yè)單據(jù)，因此不存在適用協(xié)定稅率的可能性。
三、海關(guān)多以最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款金額
《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法（海關(guān)總署令第97號(hào)）》 第二十七條
規(guī)定，“對(duì)于涉嫌走私的貨物或者物品，應(yīng)當(dāng)按照《 中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則
》規(guī)定的歸類原則，歸入合適的稅則號(hào)列，并按照《 中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例
》及其他有關(guān)稅率適用的規(guī)定采用正確的稅率確定偷逃稅款?！钡珜?duì)于原產(chǎn)地不明的情況下應(yīng)如何確定稅率，海關(guān)總署卻并未作出明確的規(guī)定?；谝勺飶妮p的刑法基本原則，海關(guān)現(xiàn)行的做法是采用最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款的金額。
海關(guān)的做法也得到了人民法院的認(rèn)可。在前述 （2016）粵04刑初62號(hào) https://www.itslaw.com/
關(guān)統(tǒng)輝、李錦棋走私普通貨物、物品一審刑事判決書中，珠海市中級(jí)人民法院判決認(rèn)為，“進(jìn)口貨物只要原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)簽訂含有相互給予最惠國(guó)待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的，即可享受最惠國(guó)稅率。本案中涉案燕窩進(jìn)境時(shí)沒(méi)有提供有效原產(chǎn)地證書等適用協(xié)定稅率所需單證，不具備適用協(xié)定稅率的條件。根據(jù)有利于被告人的原則，本案已適用最惠國(guó)稅率計(jì)核偷逃稅款?！?杭州市中級(jí)人民法院對(duì)于海關(guān)使用最惠國(guó)稅率錯(cuò)誤的辯護(hù)意見(jiàn)不予認(rèn)可，認(rèn)為“海關(guān)稽核部門按 ‘有利于被告人’的原則適用最惠國(guó)稅率稽核關(guān)稅正確?！?/span>
在走私普通貨物案件中，如果貨物來(lái)源于協(xié)定國(guó)家且被告人就原產(chǎn)地問(wèn)題進(jìn)行了如實(shí)的申報(bào)，并提交了原產(chǎn)地證明等相應(yīng)的單據(jù)，則應(yīng)當(dāng)適用協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款金額。但在貨物原產(chǎn)地不明，或者貨物雖然原產(chǎn)于協(xié)定國(guó)家但被告人有意逃避申報(bào)義務(wù)，未提交任何報(bào)關(guān)單據(jù)的走私普通貨物案件中，則海關(guān)將依據(jù)最惠國(guó)稅率核定偷逃稅款的金額。
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